预算会计改革的思考及对策

【摘 要】 文章对我国预算会计的现状进行了分析，从理论层面更重要的是在具体实践操作层面提出了改革我国现行预算会计的诸多设想，主要涉及三个方面：建立起预算会计、财务会计和管理会计相结合的政府会计“三位一体”新体系；制定符合中国国情的政府会计准则；在政府财务会计中引入修正的权责发生制会计核算基础等。

【关键词】 预算会计； 政府会计； 特点； 改革

一、我国预算会计的现状及特点

社会会计通常分为企业会计（营利组织会计）和非企业会计（非营利组织会计）两大体系，其中非企业会计在我国通常称为预算会计。预算会计是核算各级政府财政部门、行政事业单位预算资金运动过程和结果的专业会计。我国的预算会计，是不以营利为目的的，相当于国外的政府与非营利组织会计。我国现行的预算会计制度是1998年1月1日起开始执行的，主要包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》等。与企业会计的核算成本费用、以经营盈亏为核算中心的特征相比较，目前我国预算会计体系所具有的特点主要有：一是组织目标不以营利为目的，具有非营利性；二是适应国家预算管理的要求，核算内容主要包括预算资金的收、支、余超，反映国家预算的执行情况，向同级财政部门和主管单位报告相关有用的财务信息；三是为了如实反映各期预算收支及平衡货币收支，会计核算基础基本上采用收付实现制作为收支确认原则，但对于事业单位的经营活动，可按权责发生制进行核算；四是为了保证各项财政资金按照法律规定用途使用，要求在会计核算时，必须坚持专款专用，即要求各类资金使用时遵循限制性原则。

二、我国现行预算会计制度存在的主要问题

随着我国近些年“财政三大改革”即部门预算、政府采购、国库集中支付制度等的不断实施，要求预算会计进行根本性的变革和发展，但是由于各种原因，现行的预算会计制度未能进行较大改革，其存在的问题和不足之处日益突显出来。

（一）会计体系不规范，难以提供丰富的政府财务信息资料

我国现行的预算会计体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分。在体系方面存在的主要问题是，将预算会计体系等同于政府财务会计体系，在核算预算资金运动过程和结果的同时，在一定程度上（非全面性地）反映资产和负债的有关情况，其结果是一方面难以提供财政预算管理所需全部信息，另一方面又难以满足各个方面对政府财务信息的各种需求。在当前的政治经济环境下，单一的预算会计体系已不能充分满足政府多重性的会计目标。政府运营的目的不同于企业，不是追逐利润的最大化，而是向社会提供公共产品和服务；同时，政府还要使预算执行合规，对政府与部门的成本和效益进行绩效评价。随着社会的不断发展、政府职能的不断完善，单一的预算会计体系和单一的财务会计体系都难以满足各方面管理的需要，应建立政府预算会计体系和财务会计体系来分别承担预算管理和财务管理各自的职责。

（二）核算内容不全面，不利于防范财政风险

一是对于政府、行政事业单位的资产状况不能全面真实体现。按现行制度的规定，政府部门增加的各项资产均列入当年支出，尤其是固定资产在使用过程中，仅按原值进行反映，没有折旧提取的核算，不利于对国有资产的全面监督管理。二是对于政府的负债情况无法全面准确记录、反映。在收付实现制核算基础下，对于实际已发生，但尚未支付的政府债券、社保基金缺口以及由于各种情况下政府提供担保产生的或有负债等内容，没有办法在报表中全面体现出来，其结果是，一方面夸大了财政资源，不能客观、公正地考核各级政府的经营业绩，另一方面也不利于强化政府的财政及财务风险意识，给财政的可持续发展埋下许多隐患。

（三）核算基础较落后，阻碍了财政相关改革的进行

我国现行预算会计的记账基础基本上采用收付实现制。收付实现制比较简单，通常只对货币收支及时记录，优点突出：有利于加强现金的管理、防止预算超支。但其不足之处也十分明显：一是难以对预算资金运用效果进行有效分析，不能满足当前国库集中支付和政府采购改革的需要；二是财务成果容易被人为操纵，采用收付实现制，难以将收支配比，有关人员可将款项的收付时间任意在各期调整，使得账面数与实际数不一致，在为相应支出机构的机会主义行为提供相应方便条件的同时，也不利于国家对财政信息的分析和进行决策。

三、我国预算会计改革的对策

目前，我国预算会计改革设想主要有：建立新的政府与非营利组织会计体系；改革预算会计核算基础；增加预算会计报表的编制种类等等。但是，很多的设想只是停留在理论层面，相关改革内容还必须进行必要的专题研究，以便提出具体的改革方案。在此，笔者仅就以下三个主要方面，结合实际运作，提出一些具有可行性的操作构想。

（一）构建“三位一体”政府会计体系，满足政府及部门财务管理和绩效评价的需要

在西方会计中，政府会计通常包括预算会计和财务会计两个子系统。预算会计体系和财务会计体系双轨运行模式是当前西方国家在政府会计体系建设方面的普遍做法，是国际政府会计发展的趋势。两个会计体系既相互协调，又泾渭分明，可各自按照自身规律设置会计要素和会计系统，通过各自系统对政府财政资金等内容进行核算、反映，发挥各自的优势，提供政府管理所需的不同方面会计信息，满足各方面的分析和决策需要。

具体来看，政府会计系统中的预算会计和财务会计应是互为补充的关系，两者各具功能，既不能混为一体，也不能相互替代。针对我国当前的国情，预算会计体系可以采用修正的收付实现制，对各级政府的预算收支和结余情况进行核算、反映和监督，以满足预算管理和决策的需要。预算会计在核算时，首先在总账上可设置预算收入、预算支出和预算结余三个总分类科目，其次在明细分类账上可按支出功能分类、支出经济分类科目设置。财务会计体系则应根据情况采用修正的权责发生制，借鉴企业会计的一些理念、方式，对政府和部门的各项资产、负债、净资产、收入、费用、现金流量等财务状况和绩效水平进行确认、计量和报告，以满足政府及部门财务管理和绩效评价的需要。

另外，为了进行政府会计的成本核算和分析（目前，预算会计中只有事业单位进行了简单的、不完整的内部成本核算），反映政府耗用资源的情况以及提供政府运营活动相关成本费用的信息，我国政府会计体系除包括预算会计、财务会计两个子系统外，还应加上成本会计子系统，最终构建较为完善的“三位一体”政府会计体系，三者各司其职，共同完成政府会计有关的核算、监督和控制任务，为建立良好的公共治理环境提供支持。

（二）制定和实施政府会计准则，约束政府会计行为

按照国际惯例，沿用企业会计准则的框架，我国政府会计准则体系应该包括一个基本准则、若干个具体会计准则和应用指南三个层次。首先，制定统一的政府会计基本准则，适用于所有的政府部门及政府单位。基本准则主要用来规范政府会计目标、基本假设、基本原则、会计要素的确认与计量等方面。政府基本准则是“准则的准则”，地位高于政府具体会计准则，在整个政府会计准则中，处于统领位置，对具体会计准则具有指引、提供理论依据的作用。其次，制定具体会计准则，具体又可分为一般业务准则、特殊业务准则和财务报告准则三部分。基本准则所确定的概念框架，应该贯穿于具体准则中，具体准则要服从于基本准则。针对中国的国情，结合国际公立单位会计准则，借鉴企业会计准则框架，政府基本会计准则只能有一个，而具体会计准则可有多个，具体准则主要应包括以下四方面的内容：一是投资；二是债权债务；三是其他非现金财务资源；四是会计报告等。另外，还应研究制定部分体现行业特色的相关特殊业务或特殊行业的具体会计准则，如预算业务调整准则、贷款转贷业务准则、成本核算业务准则等。再次，要分析我国的国情和习惯性做法，借鉴企业会计准则体系的设立模式，政府会计准则体系中还要制定应用指南，主要是对相应的具体会计准则进行细化和说明，从而对一些操作性层面的内容作出示范性指导，主要包括会计科目设置、会计分录的编制和报表填制等。

我国政府会计准则应是“基本准则+具体准则+应用指南”的三层结构，这既符合我国的国情，同时也便于准则的实施和推广。政府会计准则在约束政府会计行为的同时，也为建立政府会计体系提供了相应的法律保证。

（三）采用修正的权责发生制，为我国新的政府会计标准的建立奠定良好基础

政府会计中的预算会计采用修正的收付实现制，这种做法目前在我国较为成熟，现在主要探讨政府会计中财务会计的核算基础问题。从国外的相关政府财务会计改革经验看，在核算基础方面，大致有两种情况：一是完全采用权责发生制，如澳大利亚和新西兰。其在会计核算中既进行成本核算又对固定资产计提折旧，会计报告也以权责发生制为基础进行编报，如编制“政府损益表”、“财务情况表”等，以全面反映政府的资源以及资源的利用效率等情况。二是部分采用权责发生制，如美国、英国。具体的做法是一般业务采用权责发生制，而对一些特殊业务采用收付实现制。

当前我国正在推进新的医院、高校会计制度改革措施，其会计确认基础一般采用权责发生制。我国改革后的政府会计体系中的财务会计也应主要采用权责发生制，考虑到我国的国情，直接采用完全的权责发生制，可能有些难度，可先将修正的权责发生制（即主要业务采用权责发生制）作为会计核算基础，引入企业会计的有关原则和核算方法。一方面，加强对政府资产的核算管理，提高政府资产的使用效率。要在对固定资产计提折旧和减值准备的同时，确认和计量政府的其他长期资产如公路、桥梁等基础设施，进行相应的政府运营成本的核算。另一方面，要全面确认和计量政府的各种显性和隐性负债，减少政府财政、财务风险，要对政府工作人员的养老金、贷款担保所形成的或有负债以及其他中长期负债进行确认和计量。

权责发生制会计基础的引入，可以对政府会计的资产、负债进行全面确认和计量，对政府受托责任、财务状况以及运营成本进行准确反映。这也是目前经济合作与发展组织（OECD）的普遍做法，可为我国新的政府会计标准的建立奠定良好基础。

总之，推行政府会计改革是当前我国财政、会计领域的一项重大变革，是一项系统、复杂的工程，面临的挑战是多方面的，既要研究理论层面问题，又要解决技术方面的难题，还要更新管理理念。要高度重视发达国家政府会计发展改革动态，在学习和借鉴其成功经验和做法的同时，认真研究我国的国情，建立起具有中国特色的政府会计体系。另外，还要做好相关改革配套措施的研究和制定工作，如政府会计信息系统的开发和运用等，以保障改革顺利推进。在改革的具体步骤上，要考虑政府会计改革可能带来的政治和社会等方面的影响，可先进行试点，在总结完善的基础上，再采取渐进的方式稳步推开。●

【参考文献】

［1］ Earl R.Wilson.政府与非营利组织会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2007：128-136.

［2］ 王庆成，王彦.政府与事业单位会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2009：28-30.

［3］ 广东省预算会计研究会.政府预算会计与政府财务会计结合方式研究（下）［J］.预算管理与会计，2011（5）：40-44.

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