关系成本会计核算研究

一、关系成本的内涵、构成与特点

（一）关系成本的内涵关系成本源于礼尚往来的人际关系成本，由于受到人性趋利本能的诱惑而被扭曲为权钱交易的一种表现形式干任何事情都得需要成本，不需要成本的理想社会是不可能存在的。关系成本的实质内容是科斯最早提出的交易成本理论。关系成本更多情况下是在交易成本的范畴中进行研究。LEI Xing-hui et al（2005 ）通过对Seuring 构建的供应链成本层次的研究，在Seuring 提出的三层次模型中增加了关系成本的内容，将供应链成本划分为直接成本、作业成本、交易成本、关系成本四个层次。关系成本是指构建和维护供应链中企业之间的关系而产生的成本，这种关系成本不同于交易成本。雷星晖、张柯（2008 ）对交易成本进行了细分，把交易成本分为广义和狭义的交易成本。关系成本作为供应链质量保证活动的交易成本区别于纯交易过程发生的费用，这部分成本通常是为了获得、维持和发展供应链上企业关系而耗费的成本，是能够创造关系价值，并反过来影响狭义交易成本的成本。虽然关系建立和支付关系成本的初衷是为了减少交易成本，但是从目前关系所起的作用来看，从关系交易已经发展到关系治理、关系资产的运作。本文将关系成本上升到企业资产运作的层面进行定义，对关系能为关系双方创造关系收益或关系价值，是企业的一种资产这一观点已形成共识。关系资产是基于关系过程的价值体现。企业的关系资产体现在企业与顾客、雇员、供应商、中间商、股东及其它合作者和相关者等方面关系所形成的资产。企业获取关系资产需要支付对价。因此笔者认为企业获取关系资产而付出的代价就是关系成本。

（二）关系成本的构成Han et al （1993）提出在BTOB 关系中，存在三种关系成本：精神成本、投资成本和转换成本。精神成本是指存在的潜在风险给关系带来的不确定性，以及供应商将会采取机会主义行为的可能性；投资成本是指因锁定在关系中而错过了潜在的更好的替代者的成本。转换成本反映了终止或转换的预期成本。另外，基于Han等人的研究，有学者在专业服务背景下对这3种关系成本进行了实证检验，通过因子分析最终归纳出两个成本维度，一个是转换成本；另一个是投资和精神成本，该成本不仅与精神成本相关，还与财务、个人和时间的投资相关，反映了对某些问题的担心，如或许与替代者的关系是有利的而放弃了替代提供者、已有服务提供者，不会从顾客最大利益出发采取行动，以及维持关系涉及的财务和时间成本。即精神成本和投资成本合而为一。Ravald和Grooos（1996）指出，在与供应商的长期关系中，关系成本包括直接成本、间接成本和心理成本。张广玲、武华丽（2007）指出关系成本包含实际发生的关系成本和潜在的关系成本。黄海晶（2008）从供应链关系成员从事的经济活动角度把关系成本分为参与成本、交易成本和激励成本。周敏、聂规划、占铭（2007）从关系网络将关系成本可分为个人关系网络成本及组织关系网络成本。关系成本不仅仅包含建立和维系关系所需要的经济成本、时间成本、精力成本和心理意义上的成本，还包括放弃其他伙伴关系所产生的机会成本。虽然各个学者对关系成本的理解不同，但是关系成本包括从关系的构建到维持所发生的所有成本之和，包括物质成本和心理成本等。

（三）关系成本的特性一是关系成本具有显性成本和隐性成本的双重特性。从关系成本核算的内容来看，关系成本不仅包括物质成本，还包括心理成本，物质成本是显性成本，心理成本是隐性成本。二是具有生命周期成本的特性。从关系成本核算的范畴来看，关系成本包括整个关系生命周期发生的所有成本，即关系建立、关系维持、关系破裂、关系恢复等发生的成本。根据关系生命周期来控制关系成本，可以使其最小化。三是具有差别成本的特性。差别成本从广义上是指一个备选方案与另一个备选方案的预期成本之间的差异数额。关系成本的发生具有差别成本的特点，各种关系的组合需要进行备选方案的分析。四是机会成本的特性。机会成本是一个经济学名词，是指在决策分析过程中，从各个备选方案选取某个最优方案而放弃次优方案所丧失的潜在利益。在关系管理中和A伙伴关系的组合是放弃B伙伴关系的机会成本。五是具有沉没成本的特性。关系成本有时虽然已经支付但不能创造任何关系收益，因此，关系成本具有沉没成本的特性。六是具有不可避免成本和可避免成本的双重特性。关系成本具有可避免成本的特性，通过关系成本的优化决策，可以使关系成本最优化。

二、关系成本核算存在的问题

（一）关系成本不能提供关系成本的准确数据目前关系成本的会计核算是在多个账户反映：与供应商建立关系发生的支出作为采购费用处理。与客户发生的关系支出作为销售费用处理，企业内部维持良好关系发生的支出作为管理费用处理，但是都没有单独列出来反映，企业不能从账上看出关系成本到底是多少，不能提供关系成本的准确数据

（二）关系成本核算对象的复杂性给其准确核算带来困难从关系成本核算的内容来看包括物质成本和心理成本，物质成本是显性成本，心理成本是隐性成本。目前我国主要对物质成本进行了核算，而对心理成本没有核算。心理成本没有物质形态，心理成本的驱动因素多种多样，非常复杂，给关系成本准确核算带来一定困难。

（三）成本核算计量属性对关系成本准确计量造成影响我国目前成本核算的计量属性主要采用的是历史成本法，物质成本可以用历史成本计量，但是心理成本不可以用历史成本计量。现行市价、现值、实物期权等计量属性目前我国在会计核算中还没有普遍使用，因此心理成本的准确计量带来一定困难。

（四）关系成本与关系收益的准确配比存在问题关系成本具有沉没成本的特性，关系成本有时虽然已经支付但不能创造任何关系收益。因此关系成本与关系收益的准确配比带来一定问题。

三、关系成本会计核算的完善对策

（一）关系成本单独确认，单列账户予以反映 为了加强关系成本控制，充分发挥关系成本的效用，关系成本应该单列账户反映。其理由如下：（1）重要性原则。关系维持的根本在于利益的互换以及双方从关系中得到关系价值。因此关系对于企业十分重要，企业必须持续不断运用一系列有效手段，改善、维持与顾客之间的关系并期望从这种关系中获得最大利益。但是目前我国企业普遍认为“关系成本”太高，日益引起企业与政府的高度重视，重庆推行“一站式”服务降低关系成本，有人甚至提出要求痛砍关系成本。可见，关系成本的支付成为企业经营决策中的重要内容。从重要性原则来看关系成本应单列反映，以便获取关系成本的准确资料，对关系成本进行量化分析。（2）收益与成本配比原则。关系的建立与维持可以产生关系收益。采购时，可以以低于市场价格的关系价格进行采购，获得关系收益。关系收益=（市场价格-关系价格）×采购数量；销售时，可以以高于市场价格的关系价格进行销售，或者销售数量大增，从而获得关系收益。关系收益=（关系价格-市场价格）×采购数量；建立与维持关系还可以提高办事的效率，获得效率收益。为了确立关系收益的大小，有必要将关系收益与关系成本进行配比，以计算关系产生的净收益，以确定关系创造的价值。

（二）明确关系成本确认的依据、时间、金额 一是关系成本是否资本化。关系成本是否资本化，首先要看关系成本是收益性支出还是资本性支出。收益性支出是指仅仅在当年产生收益的支出，称为收益性支出，如果一项支出能在几个会计期间产生收益，这项支出就应作为资本性支出。资本性支出要作资本化处理，在创造收益期间进行摊销，收益性支出直接作为当期费用处理。关系成本是企业为了销售产品、提供劳务等日常活动所产生的经济利益的流出。如果这项支出只是为了某次交易能够成功，那么这项支出应作为收益性支出处理。但是从企业的角度来讲关系成本是建立与维持关系的一项重要支出，希望同供应商、客户等利益相关者建立长期的伙伴关系，提高办事效率以及产生长期的关系收益，应该将“关系”视作为一种资产并进行管理。从这个角度来讲，关系成本资本化处理比较合理。二是关系成本的确认时间与确认金额。根据权责发生制和资本性的要求，关系成本的支出可以看作购买关系资产产权的支出应该在支付对价时，产权转移时确认为关系资产，在关系生命周期内进行摊销处理。

目前会计核算中主要以历史成本作为计量基础。历史成本计量的优点很多，它代表取得资产时实际的资金耗费，有交易时的凭证作为根据，因而客观、验证。关系成本包括建立和维持关系支付的物质成本和精神成本。物质成本是关系成本的主要部分，物质成本包括现金、礼品等等，可以直接根据实际支付的物质的价值确认。精神成本没有支付的凭据，不能根据历史成本确定。目前我国现行市价、现值、实物期权等计量属性在会计核算中还没有普遍使用，因此对精神成本的计量暂时不以考虑。

（三）做好关系成本的会计处理一是账户设置。关系成本核算就是以某关系利益相关者为核算对象，分别计算并汇总关系生命周期内其关系成本的数额，目的是准确计算关系对象关系生命周期内关系成本金额，为关系成本的控制提供数量依据。为了提供关系成本的详细数据，可以单独设置“关系成本”账户，用于关系成本的归集和分配。关系成本是企业销售、提供劳务的支出，所以关系成本最终要分配到产品成本、劳务成本，所以还要设置“产品成本——关系成本”，“劳务成本——关系成本”，两个明细账户，用于分配某产品、劳务应承担的关系成本，分配时，借记“产品成本——关系成本”等，贷记“关系成本”。如果关系成本能够直接确定受益对象的，可以直接记入产品成本——关系成本。关系成本是获取关系资产产权的支出。关系资产是一种不可确指的无形资产。因此还要在“无形资产”一级科目下设置“关系资产”二级科目核算关系成本的初始和后续支出以及摊销情况。获取关系资产时，借记“无形资产-关系资产”，贷记“银行存款”、“现金”等账户。另外在“产品销售收入”设置“关系收益”明细科目，核算关系交易产生的关系收益，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等，贷记“产品销售收入——关系收益”。关系收益发生时，同时摊销关系资产的账面价值，借记“关系成本”，贷记“无形资产——关系资产”。

二是关系成本的会计处理。（1）关系采购，采购时，如果存在关系可以以优惠的价格采购，因此很多企业选择与供应商建立关系进行关系采购。建立和维持关系时可以以实际支付的现金和现金等价物的价值确认关系资产的价值。

借：无形资产——关系资产

贷：现金（库存商品）等

采购时，如果存在关系，一般会以低于市场价格的关系价格进行采购，会降低采购价格，产生关系收益，关系收益=（市场价格-关系价格）×采购数量。关系收益可以用来冲减关系成本，减少关系资产。

借：关系成本——XX

贷：无形资产——关系资产——XX

（2）关系销售。与客户建立关系进行关系交易，可以获取关系收益，因此许多企业选择与客户建立与维持关系使关系收益最大化。建立客户关系时，可以以实际支付的现金和现金等价物的价值确认关系资产的价值。

借：无形资产——关系资产——XX

贷：现金（库存商品）

进行关系交易时，一般会以高于市场价格的关系价格进行销售或者销售数量比未建立关系时有大幅度增加，产生了关系收益，关系收益=（关系价格-市场价格）×销售数量或者关系收益=市场价格X关系销售数量。根据权责发生制产生的关系收益在当期确认为关系收益，同时根据配比原则，摊销关系资产的账面价值，记入关系成本。

借：现金/银行存款/应收账款

贷：产品销售收入——关系收益——XX

同时摊销关系资产

借：关系成本

贷：无形资产——关系资产——XX

（3）日常关系管理。企业维持日常管理，需要建立良好的关系环境，提高办事效率。建立良好的关系环境以及日常关系管理发生的支出， 如果金额比较小，根据重要性原则，可以直接记入管理费用，冲减当期收益。

借：管理费用——关系成本

贷：现金/银行存款/库存商品等

如果金额比较大，就要先在关系成本进行归集，然后分配到产品或劳务。

借：关系成本

贷：现金/银行存款/库存商品等

（4）关系成本的分配。关系成本是企业销售、提供劳务的支出，所以关系成本最终要分配到产品成本、劳务成本，分配时可以以产品或劳务的数量、金额为分配依据将关系成本分配到产品或劳务。

借：“产品成本——关系成本”

贷：“关系成本”

为了准确反映关系成本的情况，可以在信息系统中采用辅助核算功能优化关系往来单位发生的关系成本核算。比如将关系成本账户设置为关系往来单位，就可以实时反映各关系往来单位发生的关系成本情况。

（四）以作业成本法为基础加强关系成本核算关系成本核算应当以企业实施作业成本法为基础。作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗作业；产品生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”为核算原则，通过划分作业池与识别作业动因，准确合理地将关系成本归集到各个关系对象，然后根据作业将归集的关系成本分配到各个产品对象。采用作业成本法核算关系成本主要包括三个步骤：首先定义和确认作业及作业中心；其次根据作业归集关系成本或关系收益，最后将各个作业中心的关系成本分配到最终产品或服务上。

（五）做好关系成本与关系资产的报告关系成本的会计核算是为了详细提供关系成本的详细情况，以加强关系成本控制，因此在会计信息系统中应实时提供企业关系成本总额以及各主要关系往来单位的关系成本数据以进行关系成本分析，因此企业应提供关系成本总成本报告和各关系往来单位关系成本的明细报告。

关系资产该如何报告，是通过会计报表项目报告，还是在附注中披露。当前，理论界对关系资产的界定和计量尚处于争论阶段，未达成统一意见。此时将关系资产放人附注中披露应更合理一些。但是，表外信息只是财务信息的表述的其他手段，其作用仅在于帮助财务信息使用者了解信息，不能与表内确认披露的作用同日而语。在表外披露相关关系资产信息只能看成是暂时做法，最终要走向表内的确认与披露。

参考文献：

［1］Lei XingHui, SuTaoYong： A Multi-agentCollaborati

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［3］Ravald，A，and Grooos， The value concept and relationship marketing［J］．European Journal of Marketing，1996．

（编辑 代 娟）

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