现行成本核算体系与MFCA的整合及应用

计划年产硝酸20万吨，而双压法单机组生产能力较大，适用于较大型硝酸装置，所以采用双压法来生产硝酸[ 3 ]。便于成本的核算，将硝酸生产流程划分为五个工序，即氨空混合气的制备、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾气处理[ 4 ]。其简化的工艺流程如图2所示。

（二）硝酸生产项目的正产品和负产品损失成本的核算

1.数据收集与整理

该硝酸生产项目全年生产时间为300天，投入液氨110kmol，要求氨气的进口浓度为10.5%～11.8%，生产的硝酸浓度为58%～62%。在部分原始数据的基础上加工处理，各工序的新投入成本数据如表1所示。

物料流量成本会计运用的基本原理是物质流平衡原理，为此，收集和整理了各工序的物料流动平衡，如表2所示。

2.正产品和负产品之间的成本分配

每个工序分别根据上一工序结转的正产品中各项成本数据和本工序新投入的成本在正负产品之间按照正负产品质量进行成本分配，废弃物处置成本不参与分配，直接计入负产品成本中，分配过的正产品进入下一工序，负产品则退出该工序。以氨空混合气制备工序为例，成本分配如表3所示。

为了详细说明具体的分配方法，以氨空混合气制备工序为例进行说明。在氨空混合气制备工序中，正负产品质量分别为27 916kg和780kg。本期投入的物料成本为704 357元，能源成本为511 654元，系统成本为124 300元，废弃物处置成本为15 136元（不参与分配，直接计入负产品废弃物处置成本），合计1 355 447元。由于没有上一工序结转的成本，因此只对本工序投入的成本进行分配。分配标准按正负产品质量，正产品分配率=27 916/28 696=0.97，负产品分配率=780/28 696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正產品物料成本=704 357×0.97=685 211.53元，在本工序分配的负产品物料成本=704 357×0.03=19 145.47元，能源成本和系统成本分别按照上述方法进行分配。

氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾气处理工序参照氨空混合气制备工序的分配方法进行分配，在此不再列示。

3.会计处理

4.填制成本计算单

根据各工序的成本分配表，将各工序产生的正产品成本和负产品成本计入成本计算单中。为了缩减文章篇幅，只对氨空混合气的制备以表格列示，其余四个工序参照氨空混合气制备工序，在此不做赘述。氨空混合气的制备工序正负产品成本计算单如表4、表5所示。

5.登记正负产品成本明细账

根据各工序的成本分配表以及正负产品成本计算单，汇总正负产品成本，并登记在正负产品成本明细账中，如表6、表7所示。

五、政策建议

本文针对现行成本核算体系缺乏负产品成本信息的缺陷，将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合，并模拟应用于某硝酸制造项目，为该整合体系的应用提供借鉴。笔者设计了成本分配表、成本计算单以及成本明细账，对正负产品进行分开核算，可细致反映负产品成本的构成情况，符合绿色发展理念对资源消耗水平成本信息提供的要求。为降低废弃物产品成本，提高资源利用效率以及促进物料流量成本会计在企业的推广和应用，提出以下建议。

（一）进一步完善企业产品成本核算制度

正负产品分开核算有利于反映产品对资源的真实消耗水平，可以提供真实的成本信息，因此，相关部门应完善产品成本核算制度，提倡将产品划分为正负产品并进行分开核算成本，从而有利于企业降低废弃物成本，提高资源利用效率，促进绿色发展。

（二）重视物料流量成本会计的实践应用

国际上物料流量成本会计是一种有效的环境管理工具，在企业生产中发挥着重要作用，然而在国内企业应用较少，缺乏一定的成本核算规范。对物料流量成本会计采用产品成本核算的流程，将正负产品核算的流程反映在成本计算单和明细账中，是一种可借鉴的物料流量成本会计在企业中推广和应用的方式。

【参考文献】

[1] 赵丽萍，刘媛媛.物料流量成本会计及核算模型研究[J].会计之友，2011（1）：34-36.

[2] 财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知[A].2013.

[3] 徐德安.我国双加压法稀硝酸生产工艺技术浅析[J].中国石油和化工，2011（4）：34-37.

[4] 王丹丹.物料流量成本核算及其控制的研究[D].太原理工大学硕士学位论文，2014.

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