适用于低碳经济建设的会计核算方法

摘要：物资流成本会计作为一项新的环境管理会计技术，其目的在于减轻环境压力，降低成本，同时提高经济效率和环境效率。文章介绍了物资流成本会计的产生及其在德、日、美等国的应用发展情况，概述了物资流成本会计的运行机理，然后探讨了物资流成本会计方法的应用对低碳经济建设的意义。

低碳经济是以低能耗、低排放、低污染为基础的经济发展模式，其实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP。而近年国外出现的一项新的环境管理会计技术——物资流成本会计，其目的在于同时实现节约资源、降低污染及削减成本的环境保护效果与环保经济效益提高。研究物资流成本会计，能够帮助企业更精确地掌握生产过程中的物料与能源损失或浪费，识别低效率的生产线和生产过程，同时提高企业生态效益和经济效益，促进低碳经济建设的发展。

一、物资流成本会计的产生与发展

（一）物资流成本会计的产生

物资流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）源于德国的材料流转成本会计，最初开始于传统的环境管理方法，强调在生产流程的末端通过环境保护技术对污染进行控制以及为遵守环境保护政策而进行环境管理，其在生产中应用的原型由德国管理与环境协会（IMU）的创立者贝恩德·瓦格纳教授（Bernd Wagner）提出，通过流量管理（Flow Management）手段减轻环境压力，在降低成本的同时提高经济效率和环境效率。此后，德国学者对流量管理和材料流成本核算研究的不断深入。斯蒂芬·伊尔勒博士（Dr.Stefan Enzler）和马科斯·斯卓勃博士（Dr.Markus Strobel）在《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》一文中，论述了流量管理的基本思想和流量管理的工具。在2000年，斯卓勃（Strobel）和雷德蒙（Redmann）在《流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中对材料流成本核算的目标、基本思想及方法等相关内容进行了详细论述，带动了流量管理和材料流成本核算理论方法体系的逐渐形成。

（二）物资流成本会计的发展

材料流转成本会计方法在德国一经提出，即为各国会计界人士所推崇。与德国相比，日本由于资源匮乏，成为世界上最早普及环境会计的国家。

自1999年起日本政府就开始颁布《环境会计指南》，并先后于2000年、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。1999年，日本经济产业省（METI）发起了一项为期三年的环境管理会计推广计划，鼓励日本公司将MFCA作为重要技术引进到企业环境管理中。之后，日本的关西研究中心和全球环境战略研究所也设立了MFCA项目，在2001年招募日本电工、田边制药、他喜龙、佳能等四家大型企业实施了实验性引入MFCA项目并获得了成功；2002年，METI发布了《环境管理会计技术工作手册》，并在该手册的第四大部分发布了关于MFCA及对其调研与实践、实施结果与评价等相关内容。同年，中岛道靖和国部克彦合著出版了日本第一本关于MFCA实践的入门书——《物资流成本会计——环境管理会计革新的方法》，书中阐述了MFCA的基本原理、应用效果及其有效的利用方法，并以企业实例加以论证。日本经济事务部（METI）组织专家对全世界范围内关于环境成本会计核算技术的规定进行了研究，并在此基础上对MFCA方法进行了改进，将物资分成物料和能源两大部分，根据流程来衡量它们，使MFCA能更容易实施。2004年日本开始实施中小企业引进MFCA的合作试验研究，分别在2005年3月和2006年2月发布了《MFCA导入共同研究示范企业（面向中小企业）报告书》，分析阐述了15家、4家示范中小企业导入MFCA的过程与结果，将其作为中小企业普及MFCA的启发事例，以大力推广MFCA在实际企业当中的应用。2007年，日本发布了全球第一份MFCA指南。MFCA理论与实践研究在日本飞速发展，到目前为止，日本企业导入MFCA的企业已经超过100家。

与此同时，美国MFCA方面的研究重点定位于和计算机系统的结合应用。得益于美国环境保护署（EPA）的有力推动，美国环境管理会计（EMA）的研究与应用在国际上处于领先水平。为执行1990年的《污染防止法案》，EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目。2000年1月，EPA发表了一份“无浪费的绿色供应链（The Lean and Green Supply Chain）”的报告及一份配套的案例研究报告，提倡以改善经济、环境两个方面的绩效为目的，将供应链效率化。随着作为ERP的SAP在美国得到普及，在美国会计界形成了学习德国成本管理理论与实务观点的潮流，并将材料（material）的概念延伸为资源（resource）的概念。由制造业国际高级联合会（CMA-I）设立的探讨资源消耗会计（resource consumption accounting， RCA）的研究小组于2001年12月成立。该研究小组的目的是以德国的成本管理模式为基础，以RCA这种新的管理形式来再造会计模式，在企业实施RCA方面进行实务方面的安全研究并加以全面推广应用。

二、物资流成本会计的运行机理

传统会计核算方法下存在着等式：本期投入+期初=本期输出+期末，有关经营活动中的损失是包含在全部成本之中的，若不对生产经营活动中的成品率加以计算，损失就难以把握。同样，即便财务会计将损失全部计入产品，要明确区分损失也很困难。而起源于环境保护措施的MFCA应用了环境管理系统内部应用的“输入输出平衡”，又叫做物料平衡或企业的生态平衡方法，考虑生产环节所耗能源及产生的废物，引入增量平衡的概念，得到增量平衡的计算公式：本期投入+期初=本期输出+期末+物资损耗，从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放以及浪费的物料金额情况等，实现损失浪费造成的环境负荷可视化。

德国材料流成本核算对材料流的追踪首先从生产过程的末端开始，循着物资流的轨迹追溯到其开端，直到材料的购买，通过将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算，将材料流成本分为三大部分：

（一）输入端购买材料的材料成本

即物资成本，是核心要素。物资，即在企业生产中所投入的全部原材料。在物资流成本会计中，用数量单位来记录追踪物资的流动，再将其物量乘以单价可得到物资的成本，并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定原料成本。在MFCA实施过程中，企业设置不同的“物量中心”来记录物资的流动，将各个物量中心的记录数据进行增量平衡的计算，以得到的差额来评价企业的成本浪费（物资损耗）。

（二）生产过程中处置材料的系统成本

系统成本指那些发生在企业内部物流中的成本，包括所有发生在企业内部以维持和支持生产的成本。系统成本在流程中的传递就形成了系统价值。在MFCA中，将为生产而产生的相关费用，如设备成本、人工成本等，作为系统成本来核算。传统会计核算将生产制造过程中发生的全部费用归集到企业可供销售的正品的制造费用上。MFCA将企业的正产品和负产品单独核算，将生产制造过程中所发生的制造费用在正产品和负产品之间按一定的比例分配，对它们进行同等成本评价同，将花费了加工费制造出来的不能销售的负产品的情况可视化和价值化，从而确定出生产经营所需的精确成本，改善有缺陷的生产制造环节。

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