资源消耗会计研究

摘 要:资源消耗会计(RCA)是2002年开始在美国推出的一种成本会计创新方法。它是作业成本法(ABC)与弹性边际成本法(GPK)的有机结合。它是一种以资源为导向的作业成本改进方法。就ABC的缺点和GPK的优势来分析,从而揭示二者的融合RCA。

关键词:作业成本法(ABC);德国弹性边际成本法(GPK);资源消耗会计(RCA)

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)05-0199-01

1 引言

由于企业经营环境越来越复杂和多变,企业需要一套能及时准确反映这些变化的成本管理系统。成本会计在过去的二十多年来一直将其研究重点放在了作业上,作业成本法也成为备受推崇的成本管理方法。但是,随着人们对作业成本法的深入研究和实践,作业成本法的弊端也逐渐被暴露出来。于是,作为作业成本法延伸与补充的新一代成本管理方法资源消耗会计应运而生。根据Bain 咨询公司近来所做的调查表明,在美国实行过作业成本法的企业曾多达60%,但坚持下来的只有20%。这意味着实施作业成本法的大部分企业放弃了这个先进的成本方法。1999 年起,美国管理会计协会发现德国的边际成本核算方法已经沿用了40多年,其在德语企业中应用很广。

正是在这种背景下,美国管理会计协会于2002年推出了一种新的成本会计方法——资源消耗会计,它是将作业成本法与德国的弹性边际成本法相结合的一种方法,即通过把德国的弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本到作业两者结合起来。

2 作业成本法及其缺陷

2.1 作业成本法简介

作业成本法是以生产产品或者提供劳务所进行的作业作为归集成本的中心,成本归集到各项作业中,再经由作业将成本分配到产品或者劳务的成本会计方法。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来,通过对作业成本的确认、计量,尽可能消除“不增加价值的作业”,改进“可增加价值的作业”,及时提供有用的成本信息,将有关损失和浪费减少到最低限度。作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破,既提高了成本计算的准确性,又提高了资源的利用效率。

2.2 作业成本法的缺陷

ABC的指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”。但是作业并非产生成本的惟一原因,也并非成本的根源,以作业作为分配成本的标准,实为以偏概全。所以尽管ABC本质上有分配成本的合理性,但是ABC重作业,轻资源,忽视了对资源成本计算,这很可能导致ABC最终无法达到支持决策的需求。从资源成本的计量角度来看,ABC主要存在以下两点缺陷:

(1)没有合理地计算超额或空闲的生产能力。

当企业存在空闲生产能力时,ABC法没有解决传统成本会计的缺点。例如,某工厂只生产一种产品,年实际生产能力为60000件,年总成本为420000元,达到最大生产能力时的单位成本为7元。若市场需求下降,只需要30000件,那么传统成本会计计算单位成本为14元。这样做会使企业陷入市场需求下降——生产能力剩余——产品成本偏高——提高售价——市场需求不断下降的恶性循环。空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映。但是ABC法没有对资源产出量的准确计量,也就无法将空闲生产能力分离出来,最终还是归集到总成本中,分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴,混淆各期产品的毛利,导致决策的失误。

(2)没有反映出成本固有的初始性态,也没有反映成本性态的变化。

ABC对成本性态的认识也存在缺陷。最早的ABC模型重视成本的可变性,但是近几年来人们经常发现,人工和制造费用的性质不像是开始预想的具有可变性,于是ABC的观点转变为大多数的成本是固定成本。正确地理解成本性态及其影响因素对决策非常重要,检验和理解成本在消耗时性态变化更可以大大减轻成本性态的不确定性。此外,企业在消耗资源时,成本的性态是可能会发生改变的。资源的相互关系既会影响成本性态,也反映了成本在消耗时性态的改变。由于ABC法既不能反映成本的初始性态,又不能反映资源的相互关系,因此,ABC也不可能反映成本在消耗时其性态的变化。

3 德国的弹性边际成本法(GPK)相对作业成本法的优势

在GPK下,除了在成本中心的成本必须是专为该中心的生产而引起的开支之外,还要求一个成本中心只能有一个经理,但一个经理可以负责若干个成本中心,并且特别强调一个成本中心内业务的同质性。因此,其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的,比ABC下的成本中心划分来得更细致。在ABC下是一个经理人员只负责一个成本中心,但一个成本中心内可以包括几种作业,因而不可避免地要发生费用在几种作业间分摊的情形。在GPK下,不仅这个问题可以避免,而且还按照成本中心建立预算和制订报表,这套程序与企业的整体组织活动结成一体,反映了一种整体的成本管理思想。

在GPK下确定固定成本与变动成本的标准与传统成

本分配制度下也有所不同,传统上是认为随着所生产的最终产品的数量变化而变化的成本是变动成本,GPK下则认为是随着该成本中心的产出量变动而变动的成本是变动成本,定义不同,处理方法也不同。其辅助部门把成本分为变动成本和固定成本,并且向基本生产部门分配后,基本生产部门继续将其按固定成本和变动成本进行处理。从GPK下对两种成本中心成本的分摊,我们可以看出,GPK是“成本拉动”分摊的一个典型,辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量,来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额。而ABC则是一种“成本推动”分摊的典型,辅助部门知道基本生产部门需要多少服务,发生的成本直接由下游承担。两者比较,显然是GPK法更有利于成本的管理和控制。

4 ABC与GPK的融合——资源消耗会计(RCA)的产生

RCA是ABC与GPK的结合,它充分体现了这两种方法的优越性。RCA的基本原则GPK已经在欧洲4000多家公司应用了几十年,并且在管理会计领域也被普遍接受。同时,它解决了长期以来对于固定成本和变动成本争论的难题,将成本性态分析融入到财务会计中。RCA在为企业正确决策提供支持的同时,在诸如计划预算、度量实施效果等组织流程中也扮演着同等重要的角色。并且,RCA还可以预测企业外部和内部的变化。RCA所具有的这些优点为它今后的广泛推广和应用创造了先决条件。

现有成本管理方法存在的缺陷在为推广使用RCA提供可能性的同时,RCA自身的优势也为它的应用做好了必要的准备。

首先,RCA从一开始就是最好的方法,它具有先进的经营理念和得到验证的理论基础,因此,它适用于新办企业。

其次,对于一些面临竞争性投标环境的行业(低边际成本的行业),因为要求使用盈亏点分析,所以需要企业有关人员能准确理解固定成本,而RCA正好满足了这一点,能为这些企业提供详尽可靠的成本信息。

最后,对于生产不同产品的企业,因其产品的更替会产生外部压力,而这些压力在传统成本模式下是会影响企业重新制定预算和计划的。而在RCA模式下,以作业为基础的资源计划ABRP(Activity Based Resource Planning)是为了满足经营计划、以数量为基础的RCA的应用,ABRP在预算和计划方面具有一定的柔性,能随时适应环境的变化。

RCA作为新一代的成本会计,既是ABC的发展和有益补充,又进一步改进了ABC的准确性与合理性。资源消耗会计更加有利于企业成本的准确分配,并且对剩余生产能力的管理提供了很好的解决途径。同时,也应该看到资源消耗会计也同样面临一些挑战:和传统会计系统的融合性依然不是很充分,对于企业的成本管理要求也非常高,以本公司的内部环节的资源为对象这一点是存在一定局限的。但是随着经营复杂性的增强和企业成本核算和管理的需要,RCA管理系统产生的信息可以满足生产经营决策、发展战略决策等各个层次的不同需求,帮助企业做出正确的决策,因此有理由相信资源消耗会计在未来会有很大的发展空间。

参考文献

[1]冯巧根.成本会计创新与资源消耗会计[J].会计研究,2006,(12).

[2]杨继良.成本会计的新方法:资源消耗会计概述[J].财会通讯,2005,(4).

[3]江景.资源消耗会计的基本原理及实践意义[J].财会月刊,2008,(10).

[4]冯巧根.资源消耗会计[J].上海立信会计学院学报,2008,(6).

[5]叶青,张朝宓.关于北美作业成本法实践现状的文献研究[J].上海立信会计学院学报,2008,(6).

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