基于MFCA的企业可持续发展路径选择

摘要：物料流量成本会计（MFCA）是环境管理会计的一种有效应用工具，旨在降低企业生产成本和减少环境污染，达到经济效益和环境效益双赢的目的。本文研究了MFCA的运行机理、核算模型、披露方式以及具体导入流程等，并结合实例阐述物料流量成本会计的具体应用，以期给我国高污染、高能耗企业带来一些启示。

关键词：MFCA 应用 经济效益 环境效益

经济的飞速发展使得资源匮乏，环境问题日益突出。物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，“MFCA”）作为环境管理会计的有效应用工具，是基于资源节约的目的，属于循环经济的一种实现方式，同时它对于CO2的削减方法也提出了相关建议。

一、MFCA概述

MFCA的原型流量成本法于20世纪90年代晚期起源于德国，是由Bernd Wangner 教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所开发的一种环境管理方法，后来在理论上发展为物料流量成本会计并统称为MFCA。随后MFCA 这一概念被引用到联合国2001年发布的《环境管理会计业务手册》、日本2002年发布的《环境管理会计技术工作手册》、德国2003年发布的《企业环境成本管理指南》和国际会计师联合会2005年发布的《环境管理会计国际指南》中。MFCA在日本得到广泛的应用，截至2011年，MFCA无论在制造业还是在非制造业都得到了较好的应用，并受日本经济产业省委托，于2011年3月出版了《物料流量成本会计应用案例介绍》。

（一）MFCA运行机理

MFCA主要利用数量和货币两种计量单位，通过货币价值的形式核算每一个制造流程中的正制品和负制品，遵循环境资源流平衡原理而建立。正制品为可用于下一道流程或合格产品，负制品为产生的废弃物或者能够循环利用的产品。在2007年日本发布的MFCA指南（以下简称“指南”）中，所有的制造成本被分为四类，即物料成本MC，包括原材料，次要材料以及作为洗涤剂、催化剂等辅助材料；系统成本SC，包括加工费用，如劳动力、折旧、管理费用等；能源成本EC，如电力、燃料、水电和其他能源费用以及废弃物处理成本。

MFCA计算原理是将初始的原材料投入至成品形成的生产过程分为若干个物量中心，从初始投入原材料进入物量中心开始，在每一个物量中心会产生正制品和负制品，负制品以固体废弃物、废液、废气等形式流出此生产系统，正制品继续流入下一个物量中心，在下一个物量中心又会产生正制品和负制品，依此形式，直至产成品的形成。在每个生产的中间过程中，有时需要添加生产所需的辅助材料和次要材料，同时对于一些可以回收利用的废弃物，可以继续以原材料的形式再次被利用。

（二）MFCA核算模型及披露方式

1.MFCA核算模型。MFCA核算依据物质能量守恒定律，即投入总量等于产出总量。MFCA核算基本模型如图1所示（单位：元）。

以材料成本为例，上一流程的材料成本为9 474元，新投入的材料成本为31 210元，则材料总成本为40 684元，其中有31 576元流向正制品，9 108元流向负制品，系统成本和能源成本同理。在经过物量中心1后，正制品成本作为上一流程的成本继续流向下一物量中心，直至成品完成。

2.MFCA披露方式。MFCA的披露方式主要有数据流转流程图和物料流量成本矩阵表两种方式。数据流转图是上述MFCA核算基本模型的延伸，将每一个物量中心各个成本的流向用图表的形式清晰明确地表示出来。物料流量成本矩阵表主要表示正负制品在材料成本、系统成本、能源成本以及废弃物成本中的具体数值，并核算出相关比率，通过分析负制品所占用比率较大的成本来改善方案，详见表1。

通过表1可以看出，负制品在物料成本中所占比率达到22.0%，说明物料成本形成的材料损失比较严重，应引起管理者的注意。物料类成本相对于能源成本和系统成本而言，产生的废弃物对环境的影响较大，针对物料成本损失严重的生产环节提出可行性的方案，改进生产技术，提高资源利用率，不但可以达到削减成本的目的，同时可以节约资源、保护环境。

3.MFCA具体导入流程。根据指南的相关内容，MFCA具体导入流程主要分为六步。第一，MFCA核算的准备工作，确定导入MFCA的目标产品、生产线以及工艺流程；确定物量中心、目标成本以及收集数据的方法。第二，收集、整理每一工序中的物料类型数据及其投入量与废弃物数量；收集、整理系统成本和能源成本数据；确定系统和能源成本的分配规则；收集、整理每一工序上机器运行状况数据。第三，建立MFCA核算模型并输入所需数据；输出MFCA核算结果。第四，分析MFCA核算结果；明确负产品成本及种类、成因和损失规模，粗略检验改善方法，明确改善方向，制定改善目标，分析改善的方法和可行性，并确定改善措施。第五，执行改善措施。第六，评估改进结果，需重新计算改进后的投入成本和废弃物的数量；重新计算负产品成本并评估改善措施。

二、具体应用

由于目前MFCA在我国还处于理论研究阶段，尚未将其具体应用到企业中。因此，本文主要以日本A企业引入物料流量成本会计为例（案例来源：日本物料流量成本会计应用案例介绍，2011）。

（一）MFCA导入产品以及工艺介绍

此次MFCA的植入对象是一种回收的塑料瓶。将生产过程分为原料验收、分拣清洗、粉碎、成型这四个物量中心，分别对应四部分材料损耗，在粉碎阶段可产生煤粉，且加工和成型环节将安排外包。在引进MFCA之前，应进行以下数据的收集，包括材料成本MC；系统成本SC，即劳工成本、折旧、其他费用以及外加工费用；能源成本EC，即电力成本、燃料成本。

（二）数据收集时间及方法

数据收集时间为2009年9月，分别收集投入量、排放量、劳动力成本、费用、外包加工的成本、功耗、燃料费以及为了收集数据产生的费用，在这些数据的基础上利用MFCA进行计算，系统成本和能源成本的计算依据为周边生产量。

（三）MFCA计算与结果分析

表2显示了物料流量成本矩阵。其中，MC占总成本的百分比为5.0%，SC为90.2%，EC为4.7%。负制品成本占总成本的百分比为7.2%，其中SC占比达到6.4%。这是由于原材料的开支成本较低，SC较高的原因是将加工、成型流程进行了外包。

（四）MFCA计算结果考察

改善方案实施后，粉碎过程的损失率由4.2%降低到0.5%，而成型过程的损失率由8.1%降低到2.4%。

（五）减少CO2排放量预算

测定通过减少PP原料而减少的CO2排放量。PP原料减少CO2排放效果=减少损失量（kg）×1.68kg- CO2/kg。原料排放CO2强度为1.68kg-CO2/kg，返回数据为数据库中CFP常见的基本单位。2009年通过减少材料损耗形成的常规损失为1 921kg，改进后损失为934kg，改善效果为1 987kg，减少的CO2排放量为3 338kg-CO2。可见，减少的物质损失变得可视、清晰，同时还有助于减少CO2排放量。

通过上述案例可以看出，运用MFCA的方法将企业内部资源使用及流失情况量化，并通过改进措施使得企业内部资源配置得到优化，且节约成本。对我国而言，推进MFCA的理论研究和应用研究对企业实现可持续发展具有重要的意义。

参考文献：

1.冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008，（12）.

2.罗喜英，肖序.物质流成本会计理论及其应用研究[J].华东经济管理，2011，（7）.

3.施惠卿.物料流量会计的深化[J].经济与管理，2012，（1）.

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