完善管理会计在企业的应用

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【摘要】当今世界，制造企业的运营已进入微利时代。在不断变化的经营环境条件下，企业若要实现超额、持续盈利，并保持资产长期、连续的保值增值等目标，必须保持对企业成本管理提出更高的要求，以达到“开源节流、稳步发展”的经营效果。而目标成本控制和成本过程管理作为企业精细化成本管理的主要手段，正是满足了现阶段不同企业成本管理的需求，受到了企业管理者的高度重視与青睐，越来越广泛地被企业所运用。成本控制的成功与否，直接决定了企业了生存与发展。可以说，管理会计的应用是企业管理转型升级的重要纽带，是企业战略决策成功与否的关键因素之一。

【关键词】完善；企业管理会计；应用；重要性

【中图分类号】F234.3；F275；F279.2

一、管理会计具有传统财务会计不具备的多种功能优势

管理会计的应用因经营环境的变化、管理条件的不同而改变。企业的内部管理政策决定了管理会计应用的具体模式。管理目标的具体化，计划任务的细致化，对应动态的成本管理过程和相应的业绩评价制度，使得管理会计在企业经营管理中的应用得以不断发展和完善。

管理会计的功能，是通过管理会计的具体运用来实现的。

管理会计的综合性功能表现为解析过去、控制现在、筹划未来。剖析发生的产品成本和管理成本，分别管理动态控制不同责任中心相应的可控成本，预算决算企业未来的成本，是管理会计在经历一个多世纪发展过程中形成的一种综合性的职能，也是现阶段大部分企业都在执行的经营管理方式，更是管理会计参与企业管理的集中体现。

管理会计具体的功能优势有：

（一）成本控制

管理会计按责任中心能否对成本可控的方法，将成本划分为可控成本和不可控成本。

可控成本与不可控成本是相对的，责任中心不同，划分的内容就不同。如：产品工序必需的机器设备折旧，对于产品制造来讲，是不可控成本，但对于公司来讲，通过改变设计方案，简化工序的方法，使得该机器设备不属于产品工序所需，该固定资产折旧就不是产品不可控成本。另外，部门管理人员工资、部门固定资产折旧等部门管理费用，企业层面可通过优化组织架构等形式，变部门不可控成本为企业可控成本。

管理会计以可控成本为着重点，对不同责任中心进行可控成本的责任对象划分，通过成本预算、成本管控、业绩评价等管控和激励措施，最终形成事前计划、事中控制、事后评价的成本管理方案，并制定有因果关系的可落实的成本控制和成本管理目标加以实施。

1.管理会计在制造部门的运用

制造部门制造产品的直接材料和直接人工是产品的可控成本，受产品设计和产品工序影响的机器设备折旧等制造费用，是产品不可控成本。产品可控成本是制造部门管理的重点。

根据成本动因确认成本，按作业量控制成本的作业成本法，管理会计对产品的制造成本进行成本设计、成本控制和成本优化，追求标准制造和零缺陷的产品质量，这种高效的成本和质量管控模式是管理会计在企业经营管理的最好诠释，凸现了管理会计的价值。

2.管理会计在销售部门的运用

产品成本和质量优势是产品在市场占有率的缩影，也是影响企业产品定价决策和销售费用的因素之一。销售部门控制和管理产品的市场推广、销售运费、售后服务等销售费用，分析市场运营和资金使用效率，反馈市场和产品信息，为企业产品制造提供成本决策支持，是管理会计在市场运用的体现。

3.管理会计在采购部门的运用

作业成本法的运用，控制了产品材料消耗和人工定额成本，材料供应商的选择能有效控制原材料单价成本。事实证明，中国制造和国内人工成本并不全是“物美价廉”。原材料的国际采购，使得采购部门必须在材料原价、交货地点、国际货运、资金成本、卸货、收货等多个环节，综合比较多项采购方案，并制定和落实好成本控制措施，才能最终定价和确定供应商，选择材料采购方案和运输方式。

4.管理会计在管理部门的运用

管理部门的管理费用是部门可控成本。控制运营环节成本，优化企业的组织架构和工作流程，提高管理部门运行效率。通过抽象而概括性的部门职责、工作任务和部门间的承接关系，控制管理过程中的各种非增值业务成本。

5.管理会计在企业层面的运用

按成本是否可控，重新分类管理成本，编制企业内部管理报表，分析企业的运营指标，并根据经营环境的变化，确定各责任中心的成本标杆，进行各责任中心的成本再分配，预测企业经营成本，选择和确定企业的经营目标，进行成本控制和管理。

（二）业绩评价

成本管理对应业绩评价，没有评价就没有管理改善。加强成本控制，提升企业业绩，企业采用一系列的评价方法，分别对不同的责任主体，进行业绩评价，最终提升企业管理能力。

1.部门业绩评价，一般从偿债、营运、盈利、收现等方面进行分析，通过本量利、营运资金、关键指标等方法，以评价各部门对公司的贡献程度。

2.公司层面的业绩评价，主要采用的有：杜邦分析法，分析和评价企业已完成的经营效益和企业的债务风险，以及各责任中心对企业的贡献大小，是企业对短期经营目标的综合评价方法；权益资本报酬率，体现股东回报程度；平衡记分卡则评价企业的保值增值情况和可持续发展能力，以弥补企业短期业绩评价的局限性。

（三）全员参与的企业成本管理

企业的成本控制包含产品的开发、设计、制造、售后，以及各管理部门等多环节、多部门的价值链、供应链成本，需要多部门的协同合作，共同努力，才能管控好产品制造成本，并且最大限度消除企业的非增值作业，改进各业务流程的成本控制活动。

（四）企业战略决策信息支持

成本最低不一定是企业成本管理的战略选择。多样化的成本设计方案和多途径的成本控制措施，使得企业管理层的成本决策从最优化逐步向满意化转变。

随着经营环境的变化，企业通过收集、分析各种信息，采用预算、决策等方式，设计多个成本方案，制定多种成本管控措施，经过多人成本决策，选择满意的管理成本方案，对企业管理成本进行全面优化，以达到提高管理能力和提升经营业绩的战略目标。

二、建立以成本控制、业绩考评和战略决策为主要管理手段的管理会计体系

综合企业的战略决策，不断推进管理会计在企业管理中的应用。从财务管理、客户维护、运营管理、企业成长等多个方面分别描述企业的职能、指标、行动、以及管理方案，进行绩效量化管理，全方位落实和推动企业管理会计的发展。管理目标细致化，循序渐进的成本管理方案，不断优化的业绩评价政策，打造一个为企业战略决策提供了重要信息支持的成本管理平台。

案例1：某生产经营企业有5个生产类似产品的生产管理基地，生产基地根据地域划分为：A生产经营基地、B生产经营基地、C生产经营基地、D生产经营基地、E生产经营基地，每个生产经营基地都独立经营核算，分别生产和销售自营产品。公司本部作为管理性部门，含有技术研发、市场开拓、物资采购、生产管理等多个综合管理部门，管理和开拓各生产管理基地的经营活动。

2015年，公司董事会提出了企业未来5年发展规划：资产保值增值率和市场占用率保持5%的年增速，每年长期股权投资和固定资产投资保持10%的年增长幅度，客户满意度由目前的85%提升到90%以上，利润分配方案保持现有的10%不变。

公司预算委员会根据董事会的战略目标和2015年公司报表情况，制定了公司层面未来5年的企业运营计划，财务资金安排，利润计划和利润分配计划，市场发展计划，并设计了企业资产负债表、利润和利润分配表、现金流量表等的相关财务指标如下表1-1，1-2和表2所示。（单位：万元）

公司预算委员会下达了各部门任务目标书，各生产经营部门和公司管理部门分级预算，多次研究、协调，最终确定并签署了各部门未来5年的目标任务和公司目标责任制。

（一）不同部门建立不同的成本管理模式和业绩评价指标

每个部门的可控成本不同，不同部门的可控成本决定了各个部门分别采用不同的成本管理方法。我们日常所说的企业经营成本高，就是指的企业可控成本高。企业可控成本是成本管理和评价的关键内容。

案例2：公司预算委员会对2015年业绩报告重新进行了梳理，发现了各生产基地的变动成本率处于参差不齐的状态。具体指标如表3。

预算委员会分析原因：

（1）有生产产能不足，没有充分利用规模化经营的人力资源、材料集中供应和设备资源充足优势，造成资源浪费和管理费用偏高的现象，比如：A生产基地和B生产基地；

（2）有生产管理不足，造成返工浪费直接材料的现象，产品辅材过度使用的情况，比如：B生产基地和D生产基地；

（3）有地理位置优越，资源丰富，却没有充分利用资源共享的优势挖掘潜力的情况，比如：C生产基地；

（4）作为新兴市场的D生产基地和E生产基地，有后续发展的市场开拓潜力需得到公司市场管理部门的深度推广。

通过公司预算委员会深度分析，提出了对各部门综合管理的预算方案：

（1）各生产基地从变动成本入手，优化产品生产成本和质量管理，控制固定成本；

（2）公司物资供应部应合理调配，优化运输安排，利用集中采购优势，充分节约各生产基地材料采购和仓储成本；

（3）提升市场部的开拓预算管理指标，有针对性地分部分阶段加大开拓市场，满足各生产基地的生产经营需求。2016年主要对A生产基地和B生产基地进行市场开发投入，形成市场效应，2017年逐步对B、C、D、E生产基地进行市场开发投入，2018年全面深化对5个生产基地市场开发，开拓市场连锁效应；

（4）积极做好资金安排，由公司总经理协调财务部门监督管理企业各部门的预算执行情况，动态监控各部门的生产经营成本，人力資源部门、物资采购部门、生产基地综合管理部门共同对各生产基地的人力资源管理成本、材料供应成本、设备利用情况；

（5）公司层面定期对各部门预算执行情况进行分析和研究，提出整改意见，并对整改落实情况和业绩指标进行考评。

1.各产品生产部门管理和业绩评价

生产部门的产品可控成本主要是直接材料、直接人工和大部分制造费用，从降低成本、提高生产率、提高资产利用率等方面考量，建立以作业成本法为基本形态的各项定性指标和定量指标，并结合公司管理要求，划分成本管理和业绩评价对象，从而建立最适合部门当前阶段的管理目标和管理方法，降低产品的制造成本，提升部门业绩。

各生产经营部门2015年对各自产品成本进行了重新归类预算（表4），在强调控制固定成本总额的前提下，细化了变动成本的可控管理，公司各综合管理部门确定了2016年的成本管理目标和可控成本的列支计划，市场开拓目标，与公司达成了2016年生产经营目标责任状。

2.不同部门建立不同的成本管理和业绩评价模式

部门的可控成本不同，决定了不同部门分别采用不同的管理和评价模式。以提高工作效率、节约成本为目标，根据财务部门、销售部门、运营管理部门、后勤保障部门等相关职责，分别建立财务管理、客户维护、供应链管理、人力资源管理等综合性可控成本管理制度，提高企业的综合运营效率，降低企业的管理成本。

本公司对企业5个生产基地和各综合部门的成本管理和考评模式是：

（1）A生产基地：人力资源、材料集中供应和设备资源情况；

（2）B生产基地：原材料和辅料的生产成本管理，产品质量管理，人力资源、材料集中供应和设备资源情况；

（3）C生产基地：地理位置优越，资源丰富，资源共享的优势，反映在产品可控成本的节约管理情况；

（4）D生产基地：产品成本管控和生产基地综合成本管理能力的提升，市场开拓的潜力情况；

（5）E生产基地：产品成本管控和生产基地综合成本管理能力的提升，市场开拓的潜力情况；

（6）公司各综合管理部门：市场开发部的市场开发和开发成本的可控情况，物资采购部门的材料采购成本和仓储成本，财务部门对各部门的预算成本执行监督报告、生产销售情况和公司总固定成本的完成情况，人力资源部门对各生产基地的人力资源效率情况，公司生产基地综合管理对各生产基地的资源综合利用情况及产品质量满意度情况。

（二）同一企业在不同阶段建立不同的成本管理和业绩评价模式

企业的战略选择决定了企业不同发展阶段的经营目标，企业根据不同时期的经营目标制定相应的成本管理和业绩考评政策，以适应企业发展和战略决策的需求。

本企业依据公司预算方案，结合2016年度的实际执行情况，进行了2016年度的业绩考评（表5），并制定了2017年的预算方案（表6）。

2016年，公司市场开发投入500万元，着重对A生产基地的市场投入和B生产基地的适度市场投入，得到了 A生产基地500万元的收入和B生产基地100万元的收入，取得了良好的市场效果，同时也提高了A生产基地的设备利用效率，固定成本率由计划的17%降到16%，节约成本50万元。但A、B生产基地都没有很好地管控变动成本，管理能力没有因生产能力的提升而提高，特别是B生产基地，原材料成本率不降反略升，辅料成本也略有增大，因生产能力提升添置了新的动力设备，B生产基地固定成本增加了50万元，C生产基地的管理得到改善，材料成本比计划节约50万元，公司总的固定成本可控，2016年实际利润2 500万元，完成的利润目标2 450万元。

2017年公司目标是对B、C、D、E生产基地进行市场开发投入，加强各生产基地的变动成本管理，和对公司总的固定成本的管控。

2017年的业绩共性考评指标是：各生产基地的收入指标、变动成本指标和固定总成本指标；个性考评指标是：A生产基地的生产管理能力和设备利用效率，B生产基地的生产管理能力，原材料和辅料的成本控制率，C生产基地的综合协调能力和资源利用效率，D生产基地的业绩提升能力和综合管理能力，E生产基地的市场潜力、业绩提升能力和综合管理能力，市场开发部的综合开发能力及开发成本效率，财务部门的监督管理能力，人力资源部的人力资源效率，物资采购的采购成本率和仓储安排综合能力，生产基地管理部门的综合协调能力和监督执行力，技术部门的技术支持能力等。

根据2017年实际运营（表7）制定2018年的预算（表8），2017年預算关键指标是 2018年执行情况（表9）的考评依据。

所以说，不同的发展阶段，企业的成本管理和业绩评价模式不同。

（三）不同企业建立不同的成本管理和业绩评价模式

开拓市场，节约成本，提升企业竞争力，是不同企业相同目标。但每个企业都有自己的内部管理体系，有着各不相同的企业文化，根据企业文化和自身发展阶段的规律和需求，建立适合企业自身的管理会计体系，是管理会计的最大价值体现。

三、不断创新管理，实现企业持续可发展的终极目标

没有管理会计的企业应用，企业就无法对成本管理进行业绩评价，从而提高企业的管理水平。

管理会计的不断发展，大大促进了管理会计在企业中的应用，提高了企业成本管理水平，特别是企业产品成本和管理成本的控制有了明显改善。可以说，管理会计在企业管理的应用，加快了企业国际化进程的步伐。但管理会计的作用不仅局限于企业成本管理和业绩评价两个方面，为企业战略决策支持的管理会计内、外部经营信息，往往被企业所忽视，另外，与国际化企业相比，国内企业的产品制造成本和管理成本仍然高居不下，企业经营面临成本管控和国际企业巨大挑战的双重压力。

全面推动管理会计在企业中的应用，不断完善企业管理会计体系的建设，是现阶段企业赶超国际标杆企业的重要举措之一。

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