物质流成本会计国际标准详解

摘要：2011年9月国际标准化组织环境管理标准技术委员会（ISO/TC207）正式发布了《环境管理——物质流成本会计——一般框架》。本文重点对该标准中的术语及定义、目标和原则、基础要素、实施步骤进行解析，以期为国内MFCA理论研究及实践应用提供参考。

关键词：ISO14051 物质流 成本会计 国际标准随着环境保护与经济可持续发展问题日益受到政府、学者、公众的重视，越来越多的学科将其纳入研究范围，物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，即 MFCA）在此趋势下孕育而生。MFCA思想最初由德国学者在上世纪90年代中期提出，即引起了世界范围内管理会计学界、企业实务界的关注。紧随其后，日本政府也对其进行了更为深入的研究，并将其成功地导入企业。2005年国际会计师联合会在其发布的《环境管理会计国际指南》中，也极力借鉴MFCA思想，将环境成本划分为物料方面的环境成本与货币方面的环境成本。

经过10余年的探索与实践，MFCA的理论架构日趋成熟，其核算与管理理念也渐入人心，出台相关国际标准以规范MFCA在实务界的应用自然提上日程。从2010年开始，国际标准化组织环境管理标准技术委员会（ISO/TC207）开始着手标准的制订，并于2011年9月15日正式发布ISO14051号文件，即《环境管理——物质流成本会计——一般框架》（Environmental management——Material flow cost accounting——General framework）。

我国的环境保护与经济可持续发展问题同样不容乐观。近年来我国学者肖序、冯巧根、邓明君等也对MFCA的原理、模型、应用进行了研究，也取得了一定的成果。本文通过对ISO14051号文件进行详解，以期为国内MFCA理论研究及实践应用提供参考。

一、ISO14051概述

ISO14051的主要目的是提出MFCA的一般性框架。MFCA作为一种管理工具，能帮助经济组织更好地理解物质与能源消耗过程中对环境与财务所产生的潜在的后果，以帮助这些经济组织寻找生产实践过程中提升环境效能与增进财务收益的机会。

MFCA推进了企业生产实践中物质与能源消耗的透明化，也为企业内部各单位工序中物质流动模型的建立带来进步。在MFCA当中，能源既可以作为一种物料，也可以与物料分离开来。生产过程中产生出来的任何成本都可以与物质流动联系起来，包括能源消耗也可以通过某种方式归入其中。MFCA突出了正制品成本与负制品（废水、废气等）成本之间的比较。

MFCA适用于所有消耗物质与能源的工业企业，包括大规模的、服务性及其他类型的工业，在发达或欠发达国家的工业企业中，无论其是否具备环境管理体系，都可以被有效执行。MFCA是环境管理会计最重要的工具之一，其主要是为单一的组织机构使用。但如果有特殊需要或是条件具备的话，MFCA也可以被多组织单位协同使用，以帮助他们获得有效使用物料与能源的计量手段。ISO14051全文框架包括前言、导论、附件A（ MFCA与传统成本会计的区别）、附件B （MFCA成本计算与分配）、附件C（ MFCA应用案例）等几部分。

二、范围与标准参考

ISO14051为物质流成本会计（MFCA）提供了一般框架。在MFCA下，组织中物质的流动与贮存被追踪与计量，与物质流动相关的成本也被计算。由MFCA生成的信息，可以看作是一种对企业组织的激励，也可以看作是一个管理工具，由此来寻找增进财务收益、降低环境危害的机会。MFCA适用于任何使用物料及能源的企业，无论这些企业的产品是什么、服务是什么、规模有多大、企业组织是何种结构、会计系统是什么。此外，MFCA还可以延伸应用于供应链当中的其他组织，不论是上游企业还是下游企业，因此，MFCA为提升物料与能源的利用效率提供了一个完整的方法体系。这种延伸是非常有益的。

管理会计及环境管理会计（EMA）主要是为企业组织提供一些国际标准的决议信息，而MFCA作为EMA一种主要的工具，也需要为企业组织提供一些国际标准的决议信息，但是MFCA也提供出环境管理及管理会计实务方面的一些补充内容。企业在MFCA分析体系中可以将一些外部成本放进去，但是外部成本的计量与处理在本标准的范围之外。

MFCA一般框架包括术语、目标和原则、基础要素、实施步骤等4部分内容，但是用于改进企业物质与能源使用效率的详细的技术层面的计算程序在本准则之外。

该标准并不用于第三方鉴定之目的。在该标准制订过程中，相关的参考不可或缺，该标准也适度借鉴了国际上已发布的其他标准作为参考。

三、专业术语及定义

在ISO14051，共确定了包括“成本”在内的22个术语，并为这些术语做出了定义，以便在实务中规范使用。

1.成本。成本指生产经营过程中资源消耗的货币价值。2.成本分配。成本分配指间接成本应以一种恰当的标准在不同的对象（如品种、步骤）间进行分配。3.成本归集。成本归集指直接成本应以合理的方式在特定的对象（如品种、步骤）中归集。4.能源成本。能源成本指生产过程中耗费如电力、原油、蒸汽、热力或其他相似介质的成本。5.能源流失。能源流失指生产过程中除归集在目标产品之上的能源的损耗。6.能源使用。能源使用指恰当合理的能源利用。例如应用于生产所需通风设备、照明、供热、制冷、交通、生产线的能源使用等。7.环境管理会计。即EMA。EMA通过以下两类不同信息的鉴定、归集、分析与使用，进行内部决策。（1）实物流信息，包括能源、水或其他物质（包括废弃物）等的使用与流动。（2）货币流信息。包括与环境相关联的成本、收益、节约额等。8.输入。输入指流入物量中心的物料与能源。9.存货。存货指生产过程中的材料、在产品、半成品、产成品等。10.物料。物料指流入或流出某个物量中心的实物资料。物料可以理解为两种类型，一种是将来会成为产品的组成部分的物质。如原材料、辅助材料、半成品等；另一种指不会构成产品的组成部分，如某些具备催化剂功能的物质。某些物料根据他们不同的用途，在不同生产情况下，可能会被归为不同的类别。比如水资料的使用，在一些生产操作中，水可以作为一种材料，但在另外一些生产操作中，水可能是一种催化剂。11.物质平衡。物质平衡指在给定的期间内，物料中心的投入、产出、存货的实物形态虽会发生改变，但“输入=输出”维持不变。12.物料成本。物料成本指进入或流出物量中心实物资料的成本。物料成本可以有多种计量方式，比如标准成本、数学成本、购买成本等。企业选择什么样的方式来计量成本主要依据管理层的需要而定。13.物料分配比例。物料分配比例指物料计入到正制品与负制品的比重。14.物质流。物质流指在一个经济组织中，或在一条供应链中，物料在不同的物量中心之间的流动。15.物质流成本会计。即MFCA。它是通过实物计量与货币计量两种方式，确定产品生产过程中物质流动与贮存数量的一种工具。16.负制品。负制品指在物量中心当中产生的除预期产品之外的物质产出。负制品包括废水、废气或固态废物，即使这些废弃物仍有循环使用的价值或有一定的市场价值。副产品可以看作是一产品废弃物质，也可看作是一种产品，具体可依据管理层的需要而定。17.输出。输出指经过生产加工后离开物量中心的产品、废弃物质、能源流失等。MFCA中的在产品、半成品都视作正制品。18.工序。工序指物料在从输入到输出中相互作用的过程。19.产品。产品指企业最终产出的货物或服务。20.物量中心。物量中心指整合起来的一道或多道工序。在这其中，输入与输出将按照实物单位与货币单位计量。21.系统成本。系统成本指物质流动过程中引发的内部的成本，除物料成本、能源成本及废弃物处置成本之外。例如：人工费、折旧费、维修费、运输费等。22.废弃物处置成本。废弃物处置成本指处置物量中心产生的废弃物成本。废弃物处置成本包括对废水、废气、废渣的处置成本。废弃物处置成本包括如下内容：（1）现场工作内容，例如：再加工成本、废物储存成本、丢弃成本等；（2）为处置废弃物所支付的外包成本。

四、MFCA的目标及原则

（一）目标

MFCA的目标是引导经济组织通过提升物质与能源的使用效率，来增强环境与财务目标实现的情况。为实现这一目标，MFCA所采取的途径主要有：1.将环境与成本相联系，持续提升物质流与能源使用的透明度。2.为企业的各项决策提供支持，诸如生产工艺、产品生产、产量控制、产品设计、供应链管理等。3.改进组织内物质与能源使用的协调与交流。

（二）原则

1.理解物质流动与能源使用。为构建物质流模型，物质流动的轨迹应当被追踪记录。物质流模型需要反映每一个物量中心中的物质流动与能源消耗的情况。在物量中心中，物质被贮存、加工、使用、转化。2.将实物数据与货币数据联系起来。一个经济组织对于环境与财务的决策，应该建立在对实物使用数量、能源消耗量以及相应成本数据收集的基础上。这两类数据应被清楚地计算出来并对应在物质流模型之上。3.确保实物流数据的准确、彻底、可比。实物流数据在收集过程中应保持着一贯的标准，除非有足够成立的变化因素出现，以便于在未来进行分析与对比。如果出现重大的数据缺口，那么这些数据按照输入等于输出这一原则进行倒减处理。4.将部分成本分配计入到负制品上。应尽可能准确地将部分成本归集于负制品上，而不应是将所有成本计入产品。

五、MFCA的基础要素

ISO14051中指出，MFCA包括物量中心、物质平衡、成本计算、物质流模型等4个基础要素。

（一）物量中心

物量中心是由生产过程中的一部分或多个部分组成。在物量中心中，输入与输出将以实物与货币两种形式记录。比如，以储存中心、生产中心、发运中心作为物量中心就比较典型。物量中心是MFCA数据收集的基本单位。首先，实物流动及能源消耗在物量中心中计量；其次，物料成本、能源成本、系统成本、废弃物成本也需要在物量中心中计量。

（二）物质平衡

某种物料在物量中心中经过加工后，会以产品或者废弃物的形式离开物量中心。在整个加工过程中，物质与能源既不会被产生，也不会被破坏，它们只是在不断的转化过程中。在特定系统内，物理性输入必然等于物理性输出。因此，为了确保所有与MFCA分析有关的物质主体都被充分计量，所有的物料流失以及数据缺失都是我们应重视的地方，以最终确保输入与输出比较的结果。在MFCA中，物料的数量以及“输入必等于输出”这一理念是必要的运行条件。在实务中，物质输入与输出的不平衡也有可能存在，这是因为产品在加工过程中，空气、湿度的摄入，或者由于某些化学反应的影响。任何重要的不平衡现象都应做出调查。

（三）成本计算

企业的决策通常会考虑到财务方面的因素。因此，物质流动的数据应转换为货币形式的单位，以支持企业的决策制订。为实现这一目的，进出物量中心的物质流所引发的成本就应该被正确的计量、归集与分配。MFCA中，成本可分为三个类型：物料成本、系统成本、废弃物处置成本。能源成本可根据企业管理层的需要，或包含于物料成本，或单独列示。就本标准目的而言，倾向将能源成本单独列示。1.成本分配。为尽可能分析准确，所有发生在单一物量中心及单一物质流过程在的成本都应计算在内，而不是在成本分配程序中的估算数。但是，能源成本、系统成本、废弃物处置成本经常发生在生产过程全过程，所以，我们通常需要将这些成本分配在各个物量中心，然后再分配在正负制品当中。两步分配过程如下：（1）将生产过程中的成本分配在物量中心。（2）将物量中心归集的成本分配给正负制品。在分配过程中，每种成本的分配应尽可能与成本发生动因紧密联系。第一次分配时，可选用的分配标准包括机器工时、产量、生产工时、生产工人数量、生产场地大小等。第二次分配时，正确的分配标准同时需要选择，比如物料分配给正负制品的比重，主要材料分配给正负制品的比重等。实务中正确的分配标准要取决于管理层的决断。需注意的是：一是不同的成本项目可能会需要不同的分配标准。二是同一成本项目中各个组成部分，如系统成本中的人工费、折旧费等也应选择不同的分配标准。（3）全部废弃物处置成本都应计入负制品当中。2.物量中心间的成本结转。通常一个物量中心的输出会成为下一个物量中心的输入。上一物量中心结转下来的成本是物料成本、能源成本、系统成本的合计数，该笔成本将作为下一物量中心的输入值。成本结转时，可以分成本项目（物料成本、能源成本、系统成本）进行。3.物料内部再循环成本结转。输出转为输入另外一种情况就是物料内部再循环。按照MFCA的观点，如果物料在企业内部循环使用，那么财务与环境均可获得好处。然而，出现循环使用的原因却要归咎于前一步骤资源使用的低效率。再循环使用的物料可能要数次流经物量中心，而每次都会引发额外的物料成本、能源成本、系统成本、废弃物处置成本。例如物量中心中能源成本的发生大多数会与所加工物料数量多少相关。资源使用的低效率会造成加工同样产品的成本上升，带来能源成本额外提高。如果一个物量中心中出现了需要内部循环的物料，那么它的处置方式应与其他负制品是一致的。物量中心中的成本仍然分配在正制品与负制品之间，如前所述。为正确计算再循环成本，应按照如下步骤进行：（1）计算内部循环形成的成本节约，即替代材料的买入价值。（2）计算再循环过程中额外成本的发生。（3）计算在整个系统中由于再循环所造成的其他物量中心支付的额外成本。

（四）物质流模型

在MFCA中，产品生产、再循环及其他作业系统可以用模型清晰地表达出来。在这个模型中，包括多个物量中心，物料在其中储存、使用、转化、流动，本文不细述。

六、MFCA的实施步骤

（一）MFCA的实施概述

MFCA的实施需要一系列的步骤，分析的详细与复杂程度，取决于以下因素，诸如组织的规模、组织行为与产品生产的属性，工序与物量中心的数量等。不管企业是否应用环境管理会计，MFCA都可以实施。但如果企业正在应用环境管理会计的话，MFCA实施会更加简便与快捷。MFCA的实施是按照PDCA循环执行。PDCA描述出了实施MFCA分析的逻辑路径。PDCA即指PLAN（计划准备）、DO（工作实施）、CHECK（复核公布）、ACT（评价改进）。

（二）管理层参与

全体管理层应该理解MFCA对于实现企业环境与财务目标的价值及实用性。为确保MFCA有效实施，离不开管理层的有力支持。管理层参与应当包括如下几方面：1.明确领导过程；2.角色及责任分配，即成立MFCA工作组；3.提供必备资源；4.进程监控。5.重新审视结果；6.按照MFCA要求确立企业进步的标准。

（三）必备专业知识

为迎合不同分析所需要的信息，MFCA要求大量不同类型的专业知识。这些类型的专业知识包括如下几个方面：1.贯穿企业整个物质流过程的设计、采购、生产等方面的知识。 2.每道工序中与物质平衡有关的工艺知识，比如燃烧或其他化学反应。3.质量控制的专业知识。比如废品产出频率、原因及返工行为。4.环境方面的知识。比如环境影响、废弃物类型、废弃物处理行为等。5.会计方面的知识，比如成本数据的应用，即成本的归集与分配。

（四）时间与空间范围的界定

在MFCA分析执行之前，有关MFCA的界限应该明确。这个界限可以围绕着一个单一工序、多个工序、一个完整生产过程甚至是整个供应链来制定，界限的大小将取决于管理层的决断。就整个供应链而言，MFCA的实施步骤也是相似的。空间范围界定后，时间范围也需要具体化。数据收集的期间应该足够长，以使得有意义的数据出现，或者等到有重要的程序变化发生，例如季节性因素，生产工序固有的变化等因素会影响数据值得依赖与否。正常情况下，可选定一个月、半年或一年作为一个期间。有些工业企业，将一个生产批次作为一个数据收集期间。

（五）物量中心设定

不同的工序，诸如收货、清理、切割、混合、分散、加热、包装、检查、发运等，都可以视为一个物量中心。物量中心的界定可以按照工序信息、成本中心记录或其他存在的信息来进行确定。如果两个物量中心之间还会产生相关负制品或系统成本，则也需要确定出一个额外的物量中心。

（六）物量中心投入与产出的界定

在MFCA视角下，每个物量中心的投入与产出均应准确界定。一般来讲，投入的是物料与能源，所产出的是正制品、负制品及浪费的能源。能源的使用或浪费部分可根据管理者的要求，放在物料当中进行核算，或单独核算。一旦每个物量中心的输入与输出被确定以后，整个过程中的物量中心就联系起来了，与之相应的数据也得以联系，基于整个体系的评价也可得以开展。

（七）实物数量表示

每一个物量中心中，输入与输出的物质都应该以某个实物单位来表示，比如数量单位、重量单位、体积单位等，依物料特性而定。物量中心中实物单位的选择应该便于物质平衡的计算。即使在物量中心中，存货的形态会发生变化，但是物质平衡原理规定整体的输出必然应等于输入。在理想状态下，体系内所有物料都可以被跟踪及计量，但是对于财务及环境影响太少的部分也可以忽略不计，这也取决于管理层的决断。

（八）货币表示

1.物料成本。就每个物量中心而言，输入与输出物料的成本都应被计量。物料成本可以有多种计量方式，比如历史成本、标准成本、重置成本等。如何选择取决于管理层的决断，而这种选择也会受当前企业成本计算方法理念的影响。不同的选择，会导致不同的MFCA分析结果。在指定的分析期内，物料输出与输入应同时按实物数量与货币数量进行计量。当计算输出物（即正制品及负制品）成本时，往往伴随着使存货形态发生变化的成本。每个物量中心的物料成本均应分配给正制品与负制品。2.能源成本。就每个物量中心而言，能源成本都应被计量。如果单一物量中心的能源成本很难计算或估计，则可以先将整个生产过程中能源成本在多个不同的物量中心之间进行分配，进而再在物量中心中的正制品与负制品之间进行分配。3.系统成本。系统成本是加工物料所引发的除物料成本、能源成本、废弃物处置成本以外的所有的耗费，例如人工费、折旧费、仓储费、运输费等。与物量中心相关的系统成本应予以计量。如果单一物量中心的系统成本很难计算或估计，则可以先将整个生产过程中系统成本在多个不同的物量中心之间进行分配，进而再在物量中心中的正制品与负制品之间进行分配。4.废弃物处置成本。废弃物处置成本是指在物量中心内由于处置负制品而引发的成本。与物量中心相关的废弃物处置成本应予以计量。如果单一物量中心的废弃物处置成本很难计算或估计，则可以先将整个生产过程中废弃物处置成本在多个不同的物量中心之间进行分配，进而再在物量中心中的正制品与负制品之间进行分配。

（九）MFCA数据归集与分配

在MFCA系统中获得的数据应当以某种格式反映出来，以便于今后开展分析，可采用的格式可以是物质流成本矩阵、物质流成本表等。数据应当首先按照独立的物量中心来反映。对这些数据进行审视与分析，可以让管理层得知生产过程中的负制品对于财务与环境的重要性。企业还可以对物量中心的数据进行更仔细的研究，以找到负制品产生的深层次的原因，并找到引发成本发生的诱因。单个物量中心的数据也可以为整个生产过程的分析提供数据支持。

（十）MFCA结果公报

MFCA分析完成后，该结果应提供给各利益相关方。大多数MFCA利益相关方是组织的内部人员。管理层可以利用MFCA的信息做出不同类型的决策以进一步提升财务与环境成果。将MFCA分析结果告知企业雇员，也可以解释生产流程及组织变化的原因。依据MFCA数据所生成的图、表等信息载体可以成为各利益相关者交流协商的重要参考。

（十一）查找改进机会并做出评价

当MFCA帮助企业更好地理解正负制品产生的动因、重要影响、结果等问题后，管理层需要重新审视MFCA数据以寻找机会来提升财务收益与环境效能。常用的方法包括寻找替代材料、调整工艺、生产线或产品、提升物料及能源的使用效率等。值得重视的是，MFCA也为改进企业会计和信息系统提供了条件。系统的改进会为企业未来的项目提供宝贵的数据，并且避免了大量繁琐的数据收集与分析工作。MFCA实施中所带来的系统改进应予以足够重视，而对系统进行改进也应作为一个重要内容列示在整体改进计划当中。Z

作者简介：

冯江涛，男，注册会计师。浙江经贸职业技术学院财务会计系会计教研室主任。研究方向为成本会计。

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