浅议综合收益

[摘 要] 综合收益会计理论是收益会计理论的最新发展，本文指出了综合收益的概念，并比较了综合收益和传统的会计收益。在对综合收益优缺点的分析基础上，指出了综合收益观在我国应用的前景。

[关键词] 综合收益 传统会计收益 优缺点 应用前景

综合收益会计理论是收益会计理论的最新发展，是公允价值计量理论在收益会计中的运用。它也是国际会计中的一个热点问题。近年来，随着衍生金融工具的广泛使用、高科技的迅速发展等，使得会计计量属性从历史成本走向公允价值，出现了大量已确认但未实现的损益项目(如持有利得或损失)。传统的财务报告损益表以实现原则为基础，反映的只是以净收益表示的已确认并实现的财务业绩，无法全面反映企业的真实财务业绩，因此各国会计准则制定机构以及国际会计准则委员会等组织纷纷提出改革措施，认为业绩的概念是一个全面收益或综合收益，由此产生了综合收益的概念。

一、综合收益的概念

根据FASB 1980年在第3号财务会计概念公告即SFAC3《企业财务报表的要素》的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”1997年，FASB发布了SFAS130《综合收益》，综合收益被定义为“在某一期间内，除所有者投资和向所有者分配以外的原因，所导致的权益的全部变动。”因此，除了按GAAP确认的净利润以外，综合收益还包括其他项目，例如根据SFAS52，由于合并外国分支机构导致的未实现折算利得和损失；根据SFAS133对预期的交易进行现金流量套期保值产生未实现的利得和损失；等等。

综合收益是对传统会计收益在经济学上的改造。根据希克斯的定义，经济收益的数额取决于财富的含义和计量，财富不仅包括有形的物体和提供的劳务，而且也包括个人所拥有的所有未来服务潜能，从这种服务潜能中一个人可以获得未来收益，是未来收入的资本化价值。由此可见，经济收益力求对所有构成资本的资源进行计价，这种计价是以预测为基础的，充分的考虑了时间的因素，是面向未来的，与信息使用者的经济决策完全相关。经济收益从理论上来说是完美的，但是这种收益概念是建立在理想条件下的，综合收益就考虑了理想条件与事务操作的阿问题，它更接近于经济收益。

二、综合收益与传统会计收益的对比

综合收益与传统的会计收益综合收益产生于传统的会计收益基础上，传统会计收益是综合收益的核心部分，综合收益可以说是传统收益的经济学改进和完善。这两者的区别体现了会计学收益报告的以下几方面的不同思想观念：

1.收益报告目标的不同观念。收益报告的目标是为了提供企业外部使用者有用的信息，它与财务报告的总体目标是一致的。在这个问题上存在着两种不同的“信息有用”思想，即“受托责任观”和“决策有用观”。受托责任观认为，财务报告的目标是向资源委托者有效反映资源受托者的受托经管责任及履行情况，更强调信息的可靠性，偏重历史成本计量，是传统会计收益理论的依托。决策有用观认为，财务报告的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的信息，更强调信息的相关性，偏重于现实成本的计量，是综合收益理论的依托。这两种报告目标的不同，是两种收益观的本质区别所在。

2.收益组成的不同观念。综合收益与传统款机收益反映在收益组成上，体现了两种不同的观点，即“本期营业观”和“损益满计观”，这两种观点的争论焦点在于非常项目和前期损益调整上。本期营业观认为，非常项目和前期损益调整应列入留存收益，属于传统会计收益的范畴；而损益满计观则认为应列入当期损益，属于综合收益观的范畴。

3.收益确定方法上的不同观念。在收入确定方法上存在两种观点，“收入－费用观”和“资产－负债观”。传统会计收益采用的是收入－费用观，其将收入和费用的确认看得比资产和负债更为重要，这种观念满足的是受托责任观下信息使用者所要了解的收益；综合收益采用的是资产－负债观，其将资产和负债要素看得比收益表要素更重要，这种观念下的收益能满足决策有用观的需要。

三、综合收益的优缺点分析

1.综合收益的优点。综合收益发展了传统的会计原则，提高了会计信息质量。首先，综合收益突破了传统收益的实现原则。传统收益确定坚持实现原则，要求收人确认必须符合已实现或可实现和已赚得两个条件。根据实现原则，不少影响企业业绩的重要交易和事项得不到反映，或者收益报告严重滞后十实际发生期间，使得信息失去相关性，对使用者决策用处不大。综合收益要求在保证基本可靠性的前提下，确认某些符合确认基本标准但未实现的净资产变动，突破传统"收益的实现原则，提高了会计信息的有用性。其次，综合收益体现了适度稳健原则。由于企业和经济活动客观存在着众多的不确定因素，稳健原则在会计领域占有相当重的地位，传统的稳健主义原则容易导致收益人为的波动，而且稳健主义往往成为企业建立秘密准备的理由。为提供对决策有用的会计信息，稳健原则的使用应受到限制。综合收益当中，正如FASB所述的，”收益的存在，在有足够证据加以证明之后，稳健主义不再要求予以递延；损失的发生，在有足够证据加以证明之前，不要求予以确认”。第三，综合收益符合财务资本保持理论。真正意义上的实物资本保持理论要求所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入权益；真正意义上的财务资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动)的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。可见，综合收益符合财务资本保持理论。

2.综合收益的缺陷。

尽管综合收益已大大改进了传统会计收益，但在实务当中，综合收益仍存在以下缺陷：首先，收益的概念范围还不清楚。对于资产负债持有期间公允价值的变化，有的计入当期损益，有的则直接计入所有者权益，甚至对同一项目允许在这两法之间进行选择。这说明收益概念尚不清楚。其次，因为有的价值变动计入了资产负债表，所以有些业绩仍未反映在收益表中，影响了收益的信息含量。实证研究表明，这些项目与收益表中的项目一样具有信息含量，即包括了这些项目的收益信息比未包括这些项目的收益信息与股价的变动更为相关。第三，阻碍了其它会计准则的发展。由于一直没有很好地解决公允价值变化差异的会计处理问题，使涉及到这一问题的准则都处于争议中。

四、综合收益观在中国的应用前景分析

通过上述分析可知，综合收益会计是在传统会计收益和经济收益之间权衡的选择，其发展取决于会计内外环境、会计信息使用者对会计信息的需求等多方面的因素影响。从理论上分析，综合收益对于传统会计收益是一种财务报告的进步，但同时笔者认为，理论的进步性应在于其与客观实际的适应。从我国的实际情况看，近年来，我国加快了经济改革的步伐，市场经济发展迅速，资本市场不断完善，这些都使得企业的收益信息受到了来自包括投资者、债权人等各方面的重视，传统收益报告的弊端也逐步暴露出来。收益报告目标向决策有用观的发展，会计制度同国际的协调等都使综合收益呼之欲出。但同时考虑到我国会计理论实际的发展情况，会计人员的实际素质等因素，笔者认为推行综合收益报告的步伐不宜过快，考虑到目前其他综合收益项目较少的情况下，可以先在损益表的附注中揭示其他收益项目的信息。目前我国会计制度规定直接计入所有者权益的项目主要有资产评估增值、捐赠收入、外币折算差异三项。其中捐赠收入应列入当期损益，其他两项都属于综合收益项目。但由于实际中内容较少，考虑到成本效益原则，可以在损益表的附注中对其他综合收益和综合收益总额加以披露。

随着市场经济的进一步发展和完善，当其他综合收益项目逐渐增多时，应考虑以综合收益表取代传统的损益表。总之收益报告的改进，应是个循序渐进的过程，应避免一蹴而就，盲目学习国外经验。在实际情况未发展成熟时对目前损益表作出过大的改动，实际上会损害会计报告的信息质量。

参考文献:

[1]（加）William R．Scott．财务会计理论（原书第三版)[M].陈汉文，夏文贤等译．北京:机械工业出版社，2006

[2]汤云为 钱逢胜:会计理论[M].上海：上海财经大学出版社，1998

[3]王 辉:综合收益报告的国际比较[J].当代财经，2003，（12）

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