浅析政府绩效审计内在风险

绩效审计风险可以理解为审计主体从事绩效审计工作以后受到损失的可能性，具体表述为审计人员在绩效审计过程中采用了并没有意识到的不恰当的审计程序和审计方法，或错误地估计和判断了审计事项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，受到了有关关系人的指控并遭受某种损失的可能性。

一、政府绩效审计内生风险分析

（一）确定绩效审计项目面临的风险。确定审计项目是绩效审计工作的首要环节。政府绩效审计可以涉及诸多政府部门、行政和公共机构，但是因人力、物力的限制，审计部门不可能每年对每一机构的每一项目进行逐一审计，必须首先明确项目的选题范围，范围一般应确定在社会公众关注的热点、焦点及难点问题上，或是重大改革政策与措施的推行情况和结果；抑或是审计部门近期关注的重点，或国家关注的重点领域或问题。这些领域大多数情况下是非常敏感的，一旦出错影响很大，所以审计面临的风险也就很大。在审计范围确定后，关键在于选定审计项目，选择好审计切入点。审计风险通俗地讲，就是审计出错的可能性。而此风险很大程度上取决于审计项目的性质，因为在绩效审计中，可能会遇到种种问题。例如，所立的审计项目是否会与被审计单位关系紧张，难以沟通取证；是否涉及多个部门或多个相关利益主体；是否必须使用特殊的技术方法，而如此种种势必将增大该项目的审计风险。所以，在确定绩效审计项目时，必须对项目的重要性和风险进行评价，并根据这些评价来计划所要进行审计的目标、范围，以及达到这些目标所应采用的方法。

（二）绩效审计技术方法带来的风险。审计方法是指为实现审计目标，收集和分析审计证据而实施的审计程序，审计程序是非常关键的，它决定了审计师能否实现既定的审计目标。绩效审计与财务审计的重要区别之一是：财务审计有较明确的会计、审计法规和相关制度可以依据，而绩效审计则需要审计人员树立创新意识，灵活开展工作，恰如美国审计总署在最新的政府审计准则所提到的，在绩效审计中，审计师的职业判断是非常重要的。财务审计有规范的方法和标准格式，绩效审计只能因不同项目而采用不同的审计方法。但无论采用哪种绩效审计方法，都难以完全规避审计风险。例如，在实施现场审计收集审计证据时，常采用访谈法和观察法。采用这两种定性方法收集到的审计证据一般具有代表性和普遍性，但同时不可避免存在随机性和片面性，况且这些方法往往会掺杂审计人员个人倾向或过去经验形成的主观判断，例如认为某些证据更重要就着重收集，而另一些可能被忽略。由此可能导致最终审计报告与客观事实相背离，导致审计风险。又如，在收集和分析数据资料时，绩效审计最常用的技术方法之一是统计分析法。统计分析法以定量分析的形式提供证据，具有客观、准确的特征。但是，它毕竟是模拟现实社会生活的一种数理方法，受到许多不确定因素影响和制约，加之抽样分析会产生抽样误差，数据录入和处理过程中也难免会出现差错，所以基于统计分析法所得出的结论也可能会偏离现实情况，引发审计风险。

二、防范和控制绩效审计风险的建议

（一）优化审计人员结构，提高审计人员素质。绩效审计对审计人员结构与素质提出了较高的要求。应对现有审计人员进行培训，以提高审计人员的业务水平，促使审计人员学习市场经济理论和科学文化知识，不断增强审计人员的系统性、科学性、预见性和创造性，增强审计人员在复杂环境中发现和处理问题的洞察力、鉴别力，审计人员不仅要具备良好的财会、审计、法律、财税、经济学知识，还要通晓管理学、现代企业管理、人力资源管理等专业知识，了解掌握计算机及投入产出分析等现代管理分析方法。考虑到现有审计人员知识结构单一情况，还可以借用民间审计和内部审计部门的力量以优化审计人员结构。另外，要实行严格的审计质量责任制、审计工作稽查制，以进一步明确审计人员的审计责任。

（二）制定防范和控制国家绩效审计风险的法治措施，构建绩效审计准则。西方政府绩效审计开展得比较早，积累了丰富的经验，一些国家已制定了适合本国政府审计特点的政府绩效审计准则。我国可借鉴西方国家已颁布的政府绩效审计准则，制定符合我国特点的政府绩效审计准则。绩效审计准则与财务审计准则在对审计人员和审计组织的一般性要求，如实质和形式上的独立性、审计人员应具备的资格条件以及合理的职业谨慎态度等方面并无大的差异，但由于绩效审计本身的特点，使得它与财务审计在确定审计目标，完成现场审计工作和出具审计报告等方面却存在着非常大的差异。我国已颁布的审计规范已对一般性要求进行了规范，所以我国在制定政府绩效审计准则时，主要应侧重于绩效审计的审计目标、审计现场工作准则、审计报告准则等方面，借鉴西方的经验，绩效审计的审计目标应包括：被审计单位是否经济有效地取得管理和利用各种资源、效率性和效果性的法律和法规、有关权力机构确定的预期效果和效益已实现的程度等。绩效审计的现场工作准则应包括：审计计划的制定、内部控制制度的审查和评价、审计证据的收集、审计工作底稿的编制、审计判断和结论的形成基础等。绩效审计的报告准则应包括：审计报告的内容和格式、审计报告的编制要求、审计报告的提交等。

（三）建立政府绩效审计指标体系。政府绩效审计指标体系是衡量被审计单位绩效高低的尺度，由于我国政府审计的范围广泛、单位类型复杂、工作性质各不相同等原因，再加上对这一指标体系的不重视，致使长期以来一直未能形成统一的评价标准，这给政府绩效审计的开展带来一定的困难。根据这一现状，结合我国现阶段的审计工作水平，审计署应尽快建立一套完整的、可操作性的绩效审计指标体系，一套完整的评价绩效的指标体系应包括评价资源占用的标准、评价资源利用的标准、评价管理活动的标准、评价社会效益和生态效益的标准。同时，一个完整的评价绩效的指标体系还应考虑下列因素，不同领域和行业有其各自的特点。应制定相适应的评价指标，例如衡量政府部门的绩效是看其决策是否正确、提供服务的工作量如何、是否起到了应有的效果等，绩效评价指标一般是能够量化的，而一些难以量化的、对被审计项目将会产生重大影响的资源和耗费，也应采用一些特殊的方法进行估量，并纳入评价范围，例如环境和生态绩效难以计量。但这些因素往往却是企业能否可持续发展的关键因素之一，不将此因素纳入评价范围，就无法真实、准确地评价其绩效状况。我国在建立政府绩效审计指标体系时，应考虑绩效评价的特殊性，将定量评价与定性评价相结合。一方面将可以量化的影响绩效的因素通过设置指标的方式进行量化，以便于分析比较；另一方面对无法量化的影响绩效的因素，可借鉴美国的做法，建立优先实践原则作为衡量标准。

三、结论

与财务审计一样，政府绩效审计本身也存在着内在风险以及外部环境可能带来的风险，而且由于在转型过程中，政府绩效审计的内外部环境存在诸多问题，而且我国政府绩效审计刚刚起步，尤其是没有相关政府绩效审计准则情况下，我国政府绩效审计的风险可能更大。因此，我国开展政府绩效审计工作决不可一蹴而就，需要渐次推进。必须看到，开展政府绩效审计是政府审计发展的必然。当前，我国开展的政府绩效审计大多数是与真实性、合法性相结合的效益审计，以揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目标，这是符合我国当前审计技术水平、适应政府职能转变、市场经济体制尚未完全建立、法律制度在逐步健全这样一个过渡时期的需求的。

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